在全球金融危機(jī)愈演愈烈的背景下，上市公司面對(duì)的經(jīng)營(yíng)和投資風(fēng)險(xiǎn)日益加大，近期不斷有公司與金融機(jī)構(gòu)因巨額虧損而破產(chǎn)倒閉事件發(fā)生，例如：雷曼兄弟和貝爾斯登次貸投資巨虧破產(chǎn)、美國最大的保險(xiǎn)公司AIG深陷次貸泥潭、房利美和房地美兩大房貸巨頭被美國政府接管、美國三大汽車商陷入經(jīng)營(yíng)困境、我國中信泰富等公司衍生金融產(chǎn)品投資巨虧等事件。眾多的舞弊和經(jīng)營(yíng)失敗在極大地打擊投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心的同時(shí)，也讓市場(chǎng)和監(jiān)管部門意識(shí)到公司內(nèi)部控制制度有效性的缺失將會(huì)帶來巨大的災(zāi)難和損失，引發(fā)了市場(chǎng)和監(jiān)管部門對(duì)公司內(nèi)部控制制度的反思，從而推動(dòng)了我國一系列公司內(nèi)部控制監(jiān)管制度的出臺(tái)，使我國上市公司內(nèi)部控制監(jiān)管進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段。

    2007年是滬市上市公司執(zhí)行上海證券交易所《上市公司內(nèi)部控制指引》的第一年，這一指引有力地推動(dòng)了滬市上市公司內(nèi)部控制制度的建設(shè)和建立評(píng)價(jià)報(bào)告制度的進(jìn)程。同時(shí)，由于我國上市公司內(nèi)部控制基礎(chǔ)較為薄弱和準(zhǔn)備時(shí)間較短等原因，上市公司在執(zhí)行《上市公司內(nèi)部控制指引》并出具內(nèi)部控制報(bào)告中出現(xiàn)了不少問題。本文通過對(duì)滬市全部上市公司2007年度內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，較為詳盡地分析了滬市上市公司在2007年度內(nèi)部控制報(bào)告中的問題和難點(diǎn)，以期為資本市場(chǎng)內(nèi)部控制監(jiān)管和公司改善內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)工作提供一些參考性的建議。

    一、上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告概述

    (一)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露比例偏低

    2007年作為滬市上市公司執(zhí)行《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制制度指引》的第一年，上市公司在年報(bào)中披露內(nèi)部控制報(bào)告的比例偏低。滬市共有146家上市公司出具了公司內(nèi)部控制報(bào)告，占滬市披露2007年年度報(bào)告上市公司總數(shù)的17%；同時(shí)，在出具公司內(nèi)部控制報(bào)告的146家公司中有139家公司披露了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司內(nèi)控報(bào)告的審核意見，占滬市披露2007年年度報(bào)告上市公司總數(shù)的16%，詳見下表1-1。

    公司在披露內(nèi)部控制報(bào)告的同時(shí)披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)審核意見的比例高達(dá)95%的原因在于，上海證券交易所在《關(guān)于做好2007年年度報(bào)告工作的通知》中要求，上市公司披露公司內(nèi)部控制報(bào)告的同時(shí)需披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司內(nèi)部控制報(bào)告的審核意見。

    我們認(rèn)為，從總體上看上市公司披露內(nèi)部控制報(bào)告及其審核意見的數(shù)量較少的主要原因在于，我國大部分上市公司既有的內(nèi)部控制基礎(chǔ)較為薄弱，內(nèi)部控制建設(shè)才剛剛起步，在如何進(jìn)行公司內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)報(bào)告方面缺乏系統(tǒng)的輔導(dǎo)和培訓(xùn)。

    表1-1：滬市上市公司內(nèi)部控制報(bào)告概況表

    統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，同時(shí)披露公司內(nèi)部控制報(bào)告和內(nèi)部控制報(bào)告審核意見的139家公司總體上資質(zhì)較好，集中在中央企業(yè)，存在規(guī)模較大、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好和公司治理水平較高的特征。

    1) 139家公司中，47家公司為上證180的公司，15家公司為上證50的公司，9家公司為上證紅利指數(shù)公司，公司平均總資產(chǎn)高達(dá)1497億元；

    2) 139家公司中，107家公司提出利潤(rùn)分配方案，139家公司凈利潤(rùn)總額達(dá)2987億元，僅3家公司2007年發(fā)生虧損，算術(shù)平均凈資產(chǎn)收益率為12.83%，算術(shù)平均每股收益為0.57元，算術(shù)平均扣除非經(jīng)常性損益后每股收益為0.49元，高于滬市公司業(yè)績(jī)的平均水平。

    3) 139家公司中超過一半的公司（70家）屬于“上證公司治理板塊”成員，占上證公司治理板塊公司總數(shù)的35%，如此高的比例說明這些公司的內(nèi)部控制得到了社會(huì)各界的認(rèn)可。

    4) 139家公司中有50家公司屬于中央企業(yè)，其中43家屬于中央國資委控制企業(yè)(占央企總數(shù)的29%),4家公司屬于財(cái)政部控制企業(yè)(占財(cái)政部控制企業(yè)的33%)，3家屬于其他部委控制企業(yè)(占其他部委控制企業(yè)的12%)。

    (二)公司內(nèi)部控制責(zé)任主體不清晰

    從公司內(nèi)部控制責(zé)任主體認(rèn)定上來看，披露內(nèi)部控制報(bào)告的公司對(duì)于公司內(nèi)部控制責(zé)任主體的認(rèn)定不清晰，不同公司間存在較大差異。披露內(nèi)部控制報(bào)告的公司中，72家公司(49%)將公司內(nèi)部控制的責(zé)任主體認(rèn)定為公司，66家公司(45%)認(rèn)定為公司董事會(huì)，3家公司(2%)認(rèn)定為管理層，1家公司(1%)認(rèn)定為由董事會(huì)及管理層共同負(fù)責(zé)，還有4家公司(3%)在內(nèi)部控制報(bào)告中沒有明確具體的內(nèi)部控制責(zé)任人，詳見下圖1-1：

    圖1-2：公司內(nèi)部控制責(zé)任主體分布圖

    將公司作為內(nèi)部控制的責(zé)任主體的公司占49%，同時(shí)，未提及公司內(nèi)部控制責(zé)任主體的公司占3%。這兩種情況下公司內(nèi)部控制的責(zé)任主體并沒有落實(shí)具體職位和人員，與五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制制度指引》要求不相符，不利于公司內(nèi)部控制制度的建設(shè)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的出具。

    (三)公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

    內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是公司確認(rèn)關(guān)鍵控制點(diǎn)上是否存在控制缺陷的判斷依據(jù)，是公司進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一個(gè)基礎(chǔ)。選擇不同的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)將對(duì)公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)論產(chǎn)生決定性的影響。在2007年年報(bào)披露期間內(nèi)，上市公司內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)還較為不統(tǒng)一，缺乏一套統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套的應(yīng)用指引和評(píng)價(jià)指引的適時(shí)發(fā)布和修訂，將為我國公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的確立提供較為科學(xué)的指導(dǎo)。

    共有99家公司(68%)的內(nèi)部控制報(bào)告中提到了公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)；在提到公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的上市公司中，有16家公司(11%)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范(試行)》，26家公司(18%)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制制度指引》，14家公司(10%)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是結(jié)合《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范- 基本規(guī)范(試行)》標(biāo)準(zhǔn)和《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制制度指引》，4家金融業(yè)公司(3%)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》；38家公司(26%)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是，如《公司法》、《證券法》、《上市公司治理準(zhǔn)則》等其他相關(guān)的法律法規(guī)，詳見下圖1-2：

    圖1-2：公司內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)分布圖

    二、上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告所披露信息分析

    (一)內(nèi)部控制制度還處于建設(shè)中

    內(nèi)部控制制度對(duì)于我國企業(yè)而言是一個(gè)比較新的概念。大部分企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)和評(píng)價(jià)都是基于《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范－基本規(guī)范（試行）》及《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制制度指引》的要求進(jìn)行的，因而，大部分公司的內(nèi)部控制制度還處于初始建設(shè)階段，尚不完善。如何有效地進(jìn)行內(nèi)部控制制度的建設(shè)和編制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，將成為了我國上市公司近期的制度建設(shè)重心。

    披露內(nèi)部控制報(bào)告的146家公司中，有124家公司在內(nèi)部控制報(bào)告中只說明本公司建立了內(nèi)部控制制度，占披露內(nèi)部控制報(bào)告公司總數(shù)的85%；只有22家公司的內(nèi)部控制報(bào)告明確說明本公司建立了完善的內(nèi)部控制制度，占披露內(nèi)部控制報(bào)告公司總數(shù)的15%；詳見下圖2-1：

    圖2-1：公司內(nèi)部控制制度建立情況圖

    (二)內(nèi)部控制范圍泛化

    公司內(nèi)部控制的范圍一直是上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告制度的爭(zhēng)議點(diǎn)。與美國SOX法案只要求上市公司對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)不同，我國大部分上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露出來的內(nèi)部控制范圍全面涵蓋了財(cái)務(wù)報(bào)告、法規(guī)遵循和營(yíng)運(yùn)效率三重目標(biāo)，披露范圍較為泛化。

    146家公司中，111家公司(77%)的企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)控內(nèi)容全面涵蓋了財(cái)務(wù)報(bào)告、法規(guī)遵循及營(yíng)運(yùn)效率三個(gè)方面，21家公司(14%)的報(bào)告中的內(nèi)控內(nèi)容涉及財(cái)務(wù)報(bào)告和營(yíng)運(yùn)效率，7家公司的報(bào)告中的內(nèi)控范圍僅涉及財(cái)務(wù)報(bào)告、營(yíng)運(yùn)效率及法規(guī)遵循部分內(nèi)容，還有7家公司的內(nèi)控報(bào)告沒提及企業(yè)內(nèi)部控制范圍，詳見下圖2-2：

    圖2-2：內(nèi)部控制涵蓋范圍圖

    (三)內(nèi)部控制制度有效性評(píng)價(jià)偏樂觀

    根據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分析，129家公司(88%)在內(nèi)部控制報(bào)告中認(rèn)為內(nèi)控在整體上是有效的，16家公司(11%)的內(nèi)控報(bào)告中未說明內(nèi)控是否有效，只有一家公司認(rèn)為公司內(nèi)部控制還未得到有效實(shí)施，這與早期的調(diào)研結(jié)果(潘秀麗，2000)相差甚遠(yuǎn)，同時(shí)也難以解釋近年來我國上市公司違規(guī)和經(jīng)營(yíng)失敗事件屢有發(fā)生的現(xiàn)實(shí)，詳見下圖2-3：

    圖2-3：公司內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)圖

    上述情況在一定程度上說明了滬市上市公司內(nèi)部控制報(bào)告制度的執(zhí)行還處于較為初級(jí)的階段，公司對(duì)于內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不夠深入，內(nèi)部控制報(bào)告制度比較形式化。主管部門有必要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)管，以充分發(fā)揮公司內(nèi)部控制在保護(hù)中小投資者利益方面的作用。

    (四)內(nèi)部控制缺陷披露較少

    內(nèi)部控制重大缺陷是上市公司內(nèi)部控制報(bào)告的核心內(nèi)容，它一方面為投資者傳遞了公司內(nèi)部控制中存在的問題，另一方面也督促公司管理層對(duì)內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行持續(xù)性更正和改進(jìn)，進(jìn)而更好地開展業(yè)務(wù)并為股東創(chuàng)造價(jià)值。

    146家公司的內(nèi)部控制報(bào)告中內(nèi)部控制缺陷披露得較少，只有24家(16%)的公司提到在內(nèi)部控制中存在重大缺陷，這24家中有21家在提到存在缺陷的同時(shí)給出了內(nèi)部控制缺陷的改進(jìn)措施，詳見下圖2-4：

    圖2-4：公司內(nèi)部控制重大缺陷圖

    通過對(duì)所有上市公司內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行整理，可以將滬市上市公司披露的主要內(nèi)部控制缺陷歸納為如下十類：

    1) 公司內(nèi)部控制制度不完善；

    2) 公司內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)不合理，難以執(zhí)行；

    3) 公司內(nèi)部控制制度與業(yè)務(wù)開展難以有效融合；

    4) 公司管理層與員工內(nèi)部控制意識(shí)薄弱；

    5) 公司對(duì)于內(nèi)部控制制度的認(rèn)識(shí)不足，缺少內(nèi)部控制的相關(guān)培訓(xùn)和輔導(dǎo)；

    6) 公司對(duì)外投資無法得到有效控制；

    7) 集團(tuán)公司的分支機(jī)構(gòu)難以在業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)和資產(chǎn)上得到有效的控制；

    8) 不相容職責(zé)未充分分離；

    9) 內(nèi)部審核人員配置不足、工作廣度和深度不夠，無法有效的執(zhí)行監(jiān)督職 能；

    10) 衍生金融產(chǎn)品投資的風(fēng)險(xiǎn)管理能力較差。

    (五)內(nèi)部控制監(jiān)督部門還在建設(shè)中

    從內(nèi)部控制監(jiān)督部門建設(shè)的分布情況來看，146家公司的內(nèi)部控制監(jiān)督部門還處于建設(shè)中，超過一半的公司還未披露公司內(nèi)部控制監(jiān)督部門的建設(shè)情況，同時(shí)還有少數(shù)公司沒有建立內(nèi)部控制監(jiān)督部門。

    共有85家公司(56%)未在報(bào)告中說明是否建立了內(nèi)部控制監(jiān)督部門,只有61家公司(42%)報(bào)告說明建立了內(nèi)部控制監(jiān)督部門，同時(shí)有3家公司(2%)說明還未建立內(nèi)部控制監(jiān)督部門。已經(jīng)披露建立內(nèi)部控制監(jiān)督部門的公司大部分將該部門職能集中于內(nèi)部審計(jì)部門(38家，26%)；詳見下圖2-5：

    圖2-5：具體內(nèi)部控制監(jiān)督部門分布圖

    內(nèi)部審計(jì)部門成為大部分公司內(nèi)部控制監(jiān)督的執(zhí)行部門，很多是基于內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)公司內(nèi)部控制業(yè)務(wù)相對(duì)比較熟悉考慮，一定程度上也說明上市公司對(duì)于內(nèi)部控制的理解可能還停留在內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域上，對(duì)于內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還不全面。

    (六)定期向董事會(huì)報(bào)告制度還未普及

    定期向董事會(huì)提交內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，是內(nèi)部控制制度有效實(shí)施的重要制度保證，也是公司治理中信息溝通的重要環(huán)節(jié)，是保證公司內(nèi)部控制缺陷得以有效及時(shí)改進(jìn)的重要制度安排。然而，大部分的上市公司還未形成定期向董事會(huì)提交內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的制度，這是上市公司內(nèi)部控制監(jiān)管需要重點(diǎn)關(guān)注的問題。

    披露內(nèi)部控制報(bào)告的146家公司，只有39家公司(27%)報(bào)告提到會(huì)定期向董事會(huì)提交內(nèi)部控制報(bào)告，4家公司(3%)提到不定期提交內(nèi)部控制報(bào)告，其他的103家公司(70%)均未說明監(jiān)督部門是否定期向董事會(huì)提交監(jiān)督報(bào)告，詳見下圖2-6：

    圖2-6：是否定期向董事會(huì)提交內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告圖

    三、內(nèi)部控制報(bào)告的審核意見分析

    (一)內(nèi)部控制報(bào)告審核意見類型單一

    獨(dú)立第三方對(duì)于上市公司內(nèi)部控制報(bào)告的審核是保證上市公司內(nèi)部控制報(bào)告制度有效執(zhí)行的重要條件之一。在年報(bào)通知中，上海證券交易所要求上市公司在披露公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的同時(shí)應(yīng)披露外部中介機(jī)構(gòu)的審核意見。

    139家公司披露的對(duì)公司內(nèi)部控制報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見由45家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具，且都是無保留意見，審計(jì)意見類型單一。為公司進(jìn)行內(nèi)部控制報(bào)告審核和財(cái)務(wù)審計(jì)的事務(wù)所基本一致，有138家公司的內(nèi)部控制審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審核聘請(qǐng)的是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，僅長(zhǎng)園新材的內(nèi)控審核機(jī)構(gòu)與財(cái)務(wù)審核機(jī)構(gòu)不一致，財(cái)務(wù)審核報(bào)告由安永華明出具，而內(nèi)控審核報(bào)告由北京興華出具，詳見下表3-1：

    表3-1：內(nèi)部控制報(bào)告審核意見表

    (二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證態(tài)度不一致

    由于沒有具體審核準(zhǔn)則的規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告的審核意見表達(dá)形式較為混亂，積極鑒證態(tài)度與消極鑒證態(tài)度參半。67家公司的內(nèi)部控制報(bào)告審核報(bào)告(48%)采用的是消極鑒證態(tài)度，72家公司的審核報(bào)告(52%)采用的是積極鑒證態(tài)度，詳見下圖3-1：

    圖3-1：審核意見鑒證態(tài)度圖

    (三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審核標(biāo)準(zhǔn)較為混亂

    由于，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展的上市公司內(nèi)部控制報(bào)告審核業(yè)務(wù)還沒有獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行指導(dǎo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司內(nèi)部控制報(bào)告的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)較為混亂。很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審核報(bào)告是應(yīng)用早期發(fā)布的與內(nèi)部控制相關(guān)的準(zhǔn)則或指引，如《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)》。然而，《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)》對(duì)于內(nèi)部控制的關(guān)注點(diǎn)主要集中在財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制上，其對(duì)非財(cái)務(wù)內(nèi)部控制問題涉及甚少，無法滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展上市公司內(nèi)部控制報(bào)告審核業(yè)務(wù)的需求。

    139家公司的審核報(bào)告中，有50份審核報(bào)告(36%)的審核標(biāo)準(zhǔn)是《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，51份審核報(bào)告(37%)審核標(biāo)準(zhǔn)是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》，10份審核報(bào)告(7%)的審核標(biāo)準(zhǔn)是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)》與《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，9份審核報(bào)告(6%)的審核標(biāo)準(zhǔn)是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》，3份審核報(bào)告(2%)的審核標(biāo)準(zhǔn)是《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，還有8份審核報(bào)告(6%)的審核標(biāo)準(zhǔn)是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》，還有8份審核報(bào)告(6%)沒有說明審核所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。

    四、政策建議

    (一)關(guān)于上市公司內(nèi)部控制報(bào)告的監(jiān)管建議

    1、通過法規(guī)建設(shè)逐步推進(jìn)上市公司建立內(nèi)部控制制度

    隨著我國上市公司經(jīng)營(yíng)失敗和公司舞弊指控的日益增加, 上市公司內(nèi)部控制報(bào)告制度的重要性日益凸顯, 上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)和有效性評(píng)價(jià)的需求日益急迫。我們應(yīng)借鑒國外成熟市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn), 通過法規(guī)制定和市場(chǎng)監(jiān)管等手段循序漸進(jìn)地推動(dòng)我國上市公司內(nèi)部控制制度的建設(shè)和評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)的開展。2008年6月五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》使得我國公司內(nèi)部控制報(bào)告制度在法規(guī)上得到支持，然而，涉及公司內(nèi)部控制具體操作的22項(xiàng)應(yīng)用指引還停留在征求意見稿階段，主管部門對(duì)于配套指引的制定工作進(jìn)程應(yīng)適當(dāng)加快。

    2、堅(jiān)持公司內(nèi)部控制制度建設(shè)中的中國特色

    借鑒歐美國家資本市場(chǎng)內(nèi)部控制制度建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于我國公司內(nèi)部控制制度建設(shè)的開展具有很大的意義，但如何借鑒歐美國家的經(jīng)驗(yàn)是一個(gè)值得研究的問題。由于我國公司所處的市場(chǎng)和經(jīng)營(yíng)體制的特殊性，其內(nèi)部控制制度建設(shè)存在著自身的側(cè)重點(diǎn)和特殊需求，因而全面套用歐美國家已有的內(nèi)部控制監(jiān)管制度和制度建設(shè)方式是不合適的。我們需要在有選擇地借鑒歐美國家制度建設(shè)的成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國公司的現(xiàn)實(shí)需求，尋求一條符合中國國情的公司內(nèi)部控制制度建設(shè)路徑。

    3、盡快出臺(tái)一套詳盡的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引

    由于五部委發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和交易所發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制制度指引》僅對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)框架作出規(guī)定，并且原則導(dǎo)向較強(qiáng)，而我國公司內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱，沒有太多的內(nèi)部控制制度執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)，很多公司面對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作可能無所適從，因而，設(shè)計(jì)一套詳盡的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指南，為公司內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提供指引迫在眉睫。

    4、加快上市公司內(nèi)部控制報(bào)告審核準(zhǔn)則建設(shè)

    未經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于資本市場(chǎng)的價(jià)值是值得懷疑的，同樣未經(jīng)審核的上市公司內(nèi)部控制報(bào)告的價(jià)值也將大打折扣。資本市場(chǎng)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核來合理保證上市公司內(nèi)部控制報(bào)告的信息質(zhì)量。

    雖然，我國現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則中提及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司內(nèi)部控制的測(cè)試問題，但其與專門的內(nèi)部控制報(bào)告審核是不同的。我國現(xiàn)行還缺少一份對(duì)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行審核的準(zhǔn)則，以有效指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行審核。因而，制定公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的審核準(zhǔn)則迫在眉睫。在制定我國內(nèi)部控制報(bào)告的審核準(zhǔn)則時(shí)，我們可以借鑒美國PCAOB頒布的第2號(hào)與第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則——公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的審核，以指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)開展。

    5、細(xì)化上市公司內(nèi)部控制信息披露規(guī)則

    從2007年滬市上市公司內(nèi)部控制報(bào)告中可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制報(bào)告的信息披露還比較雜亂，各公司內(nèi)部控制信息披露中存在巨大差異，不利于市場(chǎng)對(duì)公司內(nèi)部控制信息的有效識(shí)別。因此，監(jiān)管部門有必要進(jìn)一步細(xì)化上市公司內(nèi)部控制信息披露規(guī)則。

    (二)關(guān)于上市公司內(nèi)部控制建設(shè)與評(píng)價(jià)的建議

    1、盡早進(jìn)行內(nèi)部控制項(xiàng)目的準(zhǔn)備工作

    上市公司內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)繁重的工作，需要投入大量的時(shí)間和精力。我國大部分上市公司對(duì)于內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)比較陌生，如何在2009年7月1日應(yīng)對(duì)五部委《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套應(yīng)用指引和評(píng)價(jià)指引的監(jiān)管要求成為一大難題。因而，上市公司盡早進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)準(zhǔn)備迫在眉睫。

    2、建立公司內(nèi)部控制委員會(huì)與工作小組

    對(duì)于公司內(nèi)部控制制度建設(shè)和評(píng)價(jià)報(bào)告的執(zhí)行，應(yīng)從兩種情況來分析：首次執(zhí)行和后續(xù)執(zhí)行。

    對(duì)于首次執(zhí)行公司內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)的，在項(xiàng)目執(zhí)行之前，公司應(yīng)成立內(nèi)部控制委員會(huì)，對(duì)公司內(nèi)部控制的建設(shè)和評(píng)價(jià)進(jìn)行統(tǒng)籌安排，并在委員會(huì)下確立專門的項(xiàng)目執(zhí)行小組以保證公司內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)的有效執(zhí)行。

    而在后續(xù)公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，鑒于公司內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)已經(jīng)成為公司常規(guī)的工作，則可以考慮淡化公司內(nèi)部控制委員會(huì)和項(xiàng)目小組的職能，將公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的工作安排由相關(guān)部門，如公司內(nèi)部審計(jì)部門、風(fēng)險(xiǎn)管理部門或財(cái)務(wù)部門等負(fù)責(zé)具體執(zhí)行。

    3、明確內(nèi)部控制項(xiàng)目中的職責(zé)分工

    公司應(yīng)確定一名內(nèi)部控制評(píng)價(jià)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人，由其負(fù)責(zé)和協(xié)調(diào)整個(gè)評(píng)價(jià)工作，并組建一個(gè)評(píng)價(jià)工作小組。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)小組成員應(yīng)來自于公司相關(guān)部門或單位，包括經(jīng)營(yíng)部門、財(cái)務(wù)部門、人力資源部門、信息系統(tǒng)、稅務(wù)、法律以及內(nèi)部審計(jì)等部門。

    確立公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)項(xiàng)目小組后，明確公司各崗位在執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程的具體職責(zé)便極為重要，它是有效執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基本保證。只有使得各崗位的管理層和職員清晰地認(rèn)識(shí)到自身在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中的職責(zé)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)才能在整個(gè)公司中有效地開展。

    4、進(jìn)行充分的內(nèi)部控制培訓(xùn)

    內(nèi)部控制制度的建設(shè)和評(píng)估對(duì)于我國上市公司是一個(gè)相對(duì)陌生的概念，因而在公司內(nèi)部進(jìn)行全面的內(nèi)部控制培訓(xùn)是公司內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)估的起點(diǎn)。只有先在公司內(nèi)部推廣和普及內(nèi)部控制的理念和意識(shí)，公司的內(nèi)部控制的建設(shè)和評(píng)價(jià)才有扎實(shí)的基礎(chǔ)。

    公司進(jìn)行內(nèi)部控制培訓(xùn)過程中，適當(dāng)?shù)亟栌脤�業(yè)中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)知識(shí)能夠起到很好的作用。其可以幫助公司開展內(nèi)部控制理念和制度的普及和推廣工作，同時(shí)能夠讓公司內(nèi)部控制制度建設(shè)和評(píng)價(jià)工作得到較好的輔導(dǎo)。

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